No custeio ABC, as atividades se tornam o lucro do processo de custo. Os custos elevados de uma atividade aos produtos determinando-se a parcela da atividade dedicada a cada produto. Dessa, forma a base de apropriação no custeio ABC é uma medida da atividade desempenhada.
Entre as atividades, contam-se o tempo de preparação das maquinas para o inicio de cada produção, a frequência da colocação de pedidos, a quantidade de pecas e o tempo do processo.
No custeio ABC todos os custos de overhead (custos indiretos) são apropriados primeiramente aos centros de atividade através os direcionados de recursos (estágio um), No estágio dois do processo ABC de apropriação, os custos de cada diferente atividade, cumprida em cada centro, são apropriados aos produtos através dos direcionadores de atividades com base na quantidade de operações necessárias para cumprir cada atividade, para cada produto.
As bases de apropriação desse segundo estagio podem ser: o tempo de preparação de máquinas para o inicio da produção, deslocamento no almoxarifado, inspeções, ou chamadas de clientes, juntamente com horas-homem de mão-de-obra direta ou horas-máquinas.
- Histórico do Custeio Baseado em Atividades
Não há consenso quanto ao surgimento do critério, havendo duas correntes: uma delas afirma ser um critério totalmente novo e outra, que o critério é antigo, assemelhando-se a outros que vem sendo adotados.
Um artigo de grande repercussão no meio acadêmico, no qual, Johnson discorre sobre um critério semelhante ao ABC, implantado a partir de 1963 na GE, a fim de controlar e administrar o crescimento preocupante dos custos indiretos na indústria, tendo em vista sua influencia na determinação dos custos de produção.
Com o objetivo de atender uma melhor administração dos custos indiretos, a GE então, propôs uma nova técnica para controle das atividades que estavam causando os custos. Esta se fundamenta em cost drivers (direcionadores de custos) à semelhança dos fundamentos dos critérios atuais do ABC, identificando-se os custos diretos ou indiretamente as atividades.
Esta nova técnica foi aperfeiçoada e sistematizada por Robin Cooper da Haward University na década de 70, sendo seu emprego adotado por muitas empresas de consultoria durante a década de 80.
A partir de 1998 começaram a surgir com maior intensidade, trabalhos mostrando as vantagens do uso do critério e, principalmente, apresentando a ideia de que todos os métodos e sistemas correntes estavam ultrapassados, produzindo informações incorretas.
Através de um trabalho sobre a cronologia do critério ABC, o professor De Rocchi, da universidade Federal de Santa Maria (RS), citado por LEONE (2000:253) concluiu que os precursores do ABC seriam procedimentos relacionados às técnicas PERT & CPM, divulgados no final do ano 60, obtendo total credibilidade durante os anos 70. Em um estudo posterior (1994), De Rocchi relaciona os critérios ABC, com o método denominado Mapa de localização de Custos utilizado pelos franceses desde a década de 20.
Para KOLIVER, citado por LEONE (2000:254), O ABC nasceu como um método de atribuição dos custos indiretos aos portadores finais dos custos, os produtos e serviços, e, ate hoje seus aspectos assinalam ser este seu objetivo.
Segundo LEONE (2000), tal afirmação levou KOLIVER a admitir como fato verdadeiro que as bases do ABC já eram consideradas na literatura germânica na década de 20, servindo inclusive, como um dos pilares de sustentação do famoso método conhecido pela sigla RWK (Ruchskuratium Furwirschafitiichtkeit) que, agregado ao mapa de localização de custos, constituem os fundamentos dos atuais métodos de apropriação dos custos e despesas indiretos a seus portadores, sejam atividades, seções, departamentos, produtos ou serviços.
Outro fato que anula a característica inovadora do critério ABC, diz respeito à edição do primeiro trabalho publicado pó STAUBUS, em 1971, intitulado “Activy Costing and imput – output accounting”.
Já Leone (2000) considera o sistema inovador ao afirmar que: Uma das razões para o aparecimento do novo critério (grifo nosso) baseia-se na evolução tecnológica que alterou a composição dos custos dos fatores de produção, tornando mais significativos os custos indiretos de fabricação e menos significativos, como consequência, os custos do fator mão-de-obra direta”.
Para o autor, este sistema (entendido por alguns como critério), é muito detalhado, exigindo um grande esforço burocrático e utilizando amplamente os rateios e seus resultados. Segundo o autor, o sistema é uma forma mais sofisticada de apropriar os custos indiretos, fundamentando-se no fato de que as operações industriais podem ser subdivididas em atividades, tais como: recepção de materiais, set-ups, preparação de pedidos ou de ordem de produção, requisição de materiais, manutenção das maquinas e outras. Tais atividades são as que consomem os recursos disponíveis, definidos por custos e despesas gerais. Comumente considerados indiretos. Da mesma forma, os produtos e serviços consomem as referidas atividades. Assim, os custos indiretos chegariam a seus portadores com mais exatidão, possibilitando o conhecimento dos custos das diversas atividades.
2 O Direcionador de Custos
“De acordo com Sakurai (1997:100), ‘um direcionador de custos é qualquer fator que cause uma alteração do custo de uma atividade”. O direcionador de custos é um fator causal que influencia a quantidade de trabalho e, portanto, de custo numa atividade (Raffish e Turney, 1991). O termo é usado em duas situações. O “direcionador de recursos”, que envolve o mecanismo contábil de apropriação de recursos a atividade, e o “direcionador de atividade”, que envolve o mecanismo contábil de imputação de custos de atividades a objetos de custos, no sistema.
3 Custeio Baseado na Atividade e Gerenciamento do Overhead
Para Sakurai (1997) o maior problema enfrentado, atualmente, pelas empresas é a dimensão dos gastos de overhead e a falta de instrumentos eficazes para administrar esses gastos. Sakurai (1997) considera que o overhead da produção é apropriado tradicionalmente usando-se uma taxa departamental para determinar o valor a ser apropriado. Essa tarefa tem dois estágios. No primeiro estágio, os custos são imputados a centros de custos. No segundo estágio, esses custos são apropriados aos produtos.
No estágio dois do procedimento tradicional, a base de apropriação mais frequentemente usada é a hora-homem de mão-de-obra direta (DLH – direct labor hour). Isso era adequado quando a maior parte do valor a apropriar era mão-de-obra direta. Atualmente, os ambientes de trabalho estão perdendo funcionários e ganhando robôs industriais. A proporção de mão-de-obra direta sobre o custo fabril total caiu significativamente, em contraste com a crescente proporção dos custos indiretos das funções de suporte.
O autor afirma que no atual ambiente de produção automatizada, não se pode pensar que a apropriação de custos de produção através de horas-homem de mão-de-obra seja racional em todos os casos. Um estudo anglo-americano (Howell, Brown, Soucy e Seed III, 1987) mostrou a crescente tendência do uso do método de apropriação baseado em horas-máquinas. Em contrapartida, muito poucas empresas japonesas usam somente horas-máquinas. A tendência japonesa é do uso conjunto de horas-homem de mão-de-obra direta e de horas-máquina (Sakurai, 1986; Sakurai e IIoh, 1989).
4) Aplicação do Sistema de Custeio ABC
No sistema tradicional de custeio considera-se que os produtos consomem custos, ou seja, todos os recursos são utilizados para a produção dos produtos ou serviços. No sistema de custeio ABC os recursos são consumidos pelas atividades para a seguir estas atividades se relacionarem aos produtos ou serviços prestados pelas empresas.
O sistema de custeio ABC parte da premissa de que diversas atividades desenvolvidas pela empresa geram custos, e que os diversos produtos consomem tais atividades. Assim, na operacionalização deste sistema, procura-se estabelecer a relação entre atividades e produtos, utilizando-se o conceito de cost drivers ou direcionadores de custos alocados aos produtos. “Cost driver”é uma transação que determina a quantidade de trabalho e não a duração e, através dela o custo de uma atividade é repassado ao produto. Para Nakagawa (1994:74). “Cost Drivers é o mecanismo para rastrear e indicar os recursos consumidos pelas atividades”.
- Vantagens e Limitações do Sistema de Custeio ABC
O o critério ABC lógico, tendo grandes vantagens, apresentando, porém, limitações. Todas as operações de uma empresa, principalmente as de fabricação, são subdivididas em atividades que geram despesas e custos. Cabe a Controladoria, identificar os custos e as despesas de acordo com a multiplicidade de atividade.
Os produtos ou serviços, cujos custos devem ser determinados, consomem atividades, sendo este consumo definido através de direcionadores ou indutores de custos (cost drivers). O autor observa, ainda, que apesar de ser um critério fundamentado em bases lógicas, algum problema subsistem, tais como: a apropriação ou identificação das varias despesas de fabricação às diversas atividades e, posteriormente, o estabelecimento dos direcionadores de custos, seu controle e emprego.
O critério ABC, como solução adequada para resolver problemas de custeio, resultantes do emprego de sistemas correntes em novos ambientes de trabalho, sendo uma técnica em que os custos e despesas indiretos são apropriados a varias unidades através de algumas bases não relacionadas aos volumes dos fatores de produção. Comparando com os critérios correntes, o ABC apresenta uma apropriação mais direta. O custeamento corrente considera como custos e despesas diretos dos produtos fabricados apenas os materiais diretos e a mão-de-obra direta. Dessa forma, o ABC reconhece como diretos custos e despesas antes tratados como indiretos, não em relação aos produtos fabricados, mas ás muitas atividades necessárias para fabricar os produtos.
As razoes que motivaram o grande interesse pelos critérios ABC, foram:
- Evolução da tecnologia que alterou a composição dos custos dos fatores de produção, tornando os custos indiretos mais significativos que os custos da mão-de-obra direta;
- A competição global que determinou mudanças nos processos de produção e, consequentemente, no modelo de administração;
- A gerencia que necessitou de informações mais precisas quanto a redução dos custos, às atividades que não acrescentam valor aos produtos e à determinação dos custos;
- A multiplicidade de produtos diferentes e a diversidade de clientes;
- O amplo uso de computadores eletrônicos, que veio facilitar o controle automático da produção;
- A própria mudança nos processos operacionais e análises das atividades e seu custeamento;
A grande dificuldade existente na apuração dos custos refere-se ao levantamento de custos por áreas”. Para tanto, só há um método: o uso das bases de rateio, que no critério ABC são denominados como “direcionadores de custos”. Surge aqui, um problema comum a qualquer sistema de custeamento: a identificação do melhor direcionador de recursos, ou da melhor base de rateio. LEONE observa que, mesmo com apenas três ou quatro áreas, toda e qualquer base de rateio é arbitrária, não correspondendo á realidade.
Nesse sentido, muitos estudiosos afirmam que a limitação reside exatamente na dificuldade de alocar custos e despesas indiretas empregando base de rateio.
Para o autor, não há nenhum “custeio verdadeiro” de um produto ou serviço, a não ser no caso de empresas fabricar apenas um produto ou realizar apenas um serviço, considerando-se apenas o problema de alocação de custos, tendo em vista existir ainda, outros fatores que concorrem para que os custos verdadeiros “jamais existam”. O critério ABC apresenta-se como uma tentativa a mais, somando-se às inúmeras tentativas de solução para este problema.
A diferença entre os critérios correntes e o ABC reside no fato de que, enquanto os primeiros distribuem os custos e despesas indiretas por centros de custos de responsabilidade (segundo os atividades-meio e atividades fins; manutenção, materiais, etc.) o critério ABC distribui os custos e despesas por uma grande quantidade de atividades normalmente relacionadas às operações, procurando fornecer outros tipos de informações para auxilio a determinados objetivos gerenciais de controle e de tomada de decisão (LEONE, 2000: 261).
A própria maneira de, primeiro, distribuir os recursos para as atividades e, depois apropriar as atividades aos produtos segundo o consumo que os produtos fazem dessa atividade, é que dá a Tonica de superioridade ao critério ABC sobre os demais, embora haja grandes limitações no critério ABC,… ”em certas situações, em certos cenários, esse procedimentos produz melhores informações do que o emprego dos critérios atuais”.
6 Argumento de Kaplan sobre o custeio ABC
Nos estágios iniciais do desenvolvimento do custeio ABC, Kaplan (1988) defendeu a separação dos sistemas de contabilidade de custos para diferentes finalidades. Seu racicionio se baseava nas três funções da contabilidade de custos, avaliação de estoques, controle operacional, e apuração de custo do produto.
Para Sakurai, nenhum sistema de contabilidade de custo pode cumprir por si só, as três funções. Os administradores manifestam sua insatisfação com os sistemas que apenas geram relatórios financeiros e avaliam o inventario. Kaplan argumenta, com razão, que o desenvolvimento da computação tornou economicamente viável coletar, processar e prestar informação, com o uso simultâneo de múltiplos sistemas de contabilidade de custos .Sugere, ainda, que uma empresa deve ter múltiplos sistemas.
Segundo Kaplan, citado por Sakurai (1997:107) o sistema de contabilidade de custos de estagio um é encontrado em pequenas empresas. Os sitemas de estagio dois são usados principalmente para a preparação de relatórios financeiros da área publica. Esse é o estagio corrente em muitas empresas americanas.O estagio três é o estagio dos múltiplos sistemas de custos. Por último, o estagio quatro utiliza dois sistemas integrados; um sistema ABC para avaliação da lucratividade de produtos e clientes, e outro para retorno on-line e avaliação de desempenho.
A informação de relatórios financeiros periódicos é extraída dos dois sistemas, e são preparados relatórios que atendem a padrões determinados do exterior. Como evolução adicional dessa ideia. Numerosas empresas estão experimentando o ABC para controle operacional. Ainda há tentativas, contudo, de execução das duas funções gerenciais – controle operacional e lucratividade estratégica – com um só sistema. (Kaplan,1990b)
Custeio Baseado em Atividades – CBA
Acitivity Based Cost – ABC
Considerações Iniciais
A metodologia do Custeio Baseado em Atividades parte do principio que todos os custos incorridos numa empresa acontecem na execução de atividades tais como:
- Contratar mão-de-obra
- Comprar matérias-primas
- Pagar salários e fornecedores
- Transportar mercadorias
- Faturar e receber. Etc
A execução das atividades é que determina o consumo dos recursos.
O ABC diferencia-se do sistema baseado em volume (CBV) pela identificação que faz dos custos por atividade e da maneira como aloca os custos aos produtos por maior numero de parâmetros.
Razoes para o surgimento do ABC
Um critério semelhante ao ABC teria sido implantado a partir de 1963 na GE, a fim de controlar e administrar o crescimento preocupante dos custos indiretos da indústria, tendo em vista sua influencia na determinação dos custos de produção.
Até a década de 70
Os principais fatores de produção eram a matéria-prima e a mão-de-obra e, normalmente os custos indiretos representavam parcela irrelevante no custo total.
A preocupação dos gestores de custo era a de apropriar adequadamente os custos diretos – matérias primas e mão de obra aos produtos e centros de responsabilidade.
Não havia muita preocupação em relação ao rateio dos custos indiretos, devido a sua falta de representatividade em relação aos demais custos.
A partir dos anos 80
A necessidade de modernização para enfrentar a concorrência fez com que houvesse grandes investimentos na automação e informatização dos processos produtivos.
A participação da mão-de-obra foi constantemente reduzida, substituída gradativamente por maquinas e robôs.
No atual cenário empresarial de acirrada competição global e crescente guerra de preços, os empresários são obrigados a adotar novas tecnologias para aumentar a competitividade de suas empresas.
São necessárias informações mais próximas possível da realidade com relação aos custos dos diversos fatores de produção, lucratividade do produto ou do segmento produtivo dos centros de responsabilidade, etc.
ASPECTOS CONCEITUAIS;
- Custeio ABC
Ë uma técnica de controle de alocação dos custos que permite:
Identificar as atividades e os processos existentes nos setores produtivos de uma organização industrial ou prestadora de serviços;
Identificar, analisar e controlar os custos envolvidos nessas atividades e processos;
Atribuir os custos aos produtos, tendo, como parâmetro a utilização dos direcionadores de custos de recursos e de atividade;
A primeira geração (versão) do ABC era limitada ao contexto de cada departamento, vista de forma exclusivamente funcional e de custeio do produto;
A segunda geração (versão) do ABC foi concebida de forma a possibilitar a analise de custos sob dois aspectos:
- Visão econômica de custeio – visão vertical, apropria os custos aos objetivos de custeio através as atividades de cada departamento (primeira versão)
- Visão de aperfeiçoamento de processos – visão horizontal capta os custos dos processos através das atividades realizadas nos vários departamentos.
- Atividade
- É qualquer evento que consome recursos da empresa
- Uma atividade é uma combinação de recursos humanos, materiais, tecnologia e financeiros para produzir bens e serviços; sendo composta por um conjunto de tarefas;
- As atividades são necessárias para a concretização de um processo, que é uma cadeia de atividades correlatas e inter-relacionadas;
Exemplo de atividades:
- Atividades do departamento de suprimentos:
- Selecionar e treinar compradores;
- Selecionar e contatar fornecedores;
- Efetuar cotações de preços
- Emitir pedidos de compras;
- Acompanhar o atendimento dos pedidos;
- Verificar a execução das compras e baixar os pedidos atendidos
- Efetuar as estatísticas e relatórios de compras.
- Atividades do Departamento de Tornearia e solda
- Cortar e dobrar chapas
- Tornear peças
- Soldar
- Efetuar acabamento
- Atividades do Processo de cobrança das mensalidades das Universidades
- Emitir os boletos ou carnês;
- Remeter para cobrança bancaria
- Receber as listagens de recebimentos
- Relacionar os inadimplentes
- PROCESSO
Conjunto de atividades logicamente relacionadas e coordenadas visando a obtenção de resultados (produtos ou sérvio) para as quais são consumidos os recursos. Exemplos:
- Processo de seleção e recrutamento de mão de obra
- Processo produtivo de usinagem
- Processo de vendas
- Processo de escrituração fiscal
- Processo de pagamento e cobrança
- Processo de emissão e cobrança de mensalidades
- Processo de montagem de bicicletas
- Processo de montagem de automóveis
- Direcionados de custos (Primeiro estágio)
Parâmetros de atividades por meio dos quais são identificados e avalizados os recursos gastos na execução de uma atividade, ou seja, identifica a maneira como as atividades consome recursos.
- Quantidade de horas-maquina necessárias para beneficiar uma peca
- Quantidade de mudanças nos moldes e nas chapas da estamparia
- Quantidade de requisição de matéria-prima ou componentes
- Quantidade de alunos de uma universidade
- Direcionados de custos de atividades
Parâmetros de atividades, mediantes os quais são identificadas e avaliadas as atividades consumidas no desenvolvimento de um processo, ou seja, identifica a maneira como os produtos “consomem” as atividades.
- Quantidades de peças beneficiadas para determinado produto;
- Quantidade de pecas estampadas
- Quantidade de matéria-prima ou componentes consumidos no processo;
- Quantidade de alunos matriculados
FASE PARA IMPLANTAÇÃO DO ABC
- Identificação das atividades
- Identificação dos direcionadores de custos dos recursos e atividades
- Atribuição dos custos as atividades
- Alocação direta
- Rastreamentos por meios dos direcionadores de custos
- Direcionador de custo
- Atribuição dos custos aos departamentos, produtos e serviços.
Referências bibliográficas
Kaplan, S.Robert Copper, Robin. Custo e Desempenho: administre seus custos para ser mais competitivo. São Paulo: Futura, 1998, 376p.
Koliver, Olívio. As mudanças estruturais nas entidades e o comportamento dos custos, RBC, Brasília, v. 28, n. 115, p. 36-46. jan/fev. 1999
LEONE, George S.G. Curso de Contabilidade de Custos – Contem ABC. 2 ed, São Paulo, Atlas, 2000, 457p.
Nakagawa, Masayuki, ABC – Custeio Baseado em Atividades. São Paulo, Atlas, 1994, 95p.
Robles, JR, Antonio. Custos da Qualidade – Uma estratégia para a competição Global, São Paulo, 1996 140p.
Sakurai, Michiharu, Gerenciamento Integrado de Custos. São Paulo; Atlas, 1997, 280p.
Material para download
