Custo Fixo e Custo Variável e Alavancagem operacional
Os conceitos de custos fixos e variáveis permitem uma expansão das possibilidades de análise da gestão empresarial; pois quando relacionamos a estrutura fixa analisando todos os seus componentes com as unidades a serem produzidas para cobrir estes custos estaremos determinando pontos importantes e fundamentais para um melhor acompanhamento de uma empresa em termos da gestão de compras; comercial e estrutura operacional, assim sendo a análise de custo/volume/lucro conduz a importantes conceitos: composição de custeio variável, margem de contribuição, ponto de equilíbrio e alavancagem financeira. Custo variável Representa os custos que variam de acordo ao volume de produção na intenção de atingir uma determinada quantidade de produtos que serão comercializados e possui estreita relação as vendas; ou seja, quanto maior o volume das vendas maior os custos variáveis e quanto menor o volume das vendas menor os custos variáveis e a sua identificação é visual pois faz parte da composição de um determinado produto; tendo na sua composição os seguintes ingredientes: Matéria prima; material auxiliar ou complementar; mão de obra direta e as comissões de vendas, estes itens oscilam em relação ao volume de produção em unidades para atender as vendas. Os conceitos de custeio variável é uma evolução do custeio por absorção do tradicional modelo de deduzir das vendas o CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS, sem analisar criteriosamente segregando os custos variáveis dos custos e despesas fixas. Margem de contribuição: Representa o quanto um determinado produto contribui para cobrir os custos e despesas fixas, sendo a diferente entre o preço de venda unitário e as despesas variáveis por unidade. Significa que em cada unidade vendida a empresa lucrará um determinado valor unitário para suportar suas despesas fixas. Margem de contribuição e volume de produção/vendas Partindo do pressuposto de que a venda de cada unidade de produto propicia uma contribuição unitária para cobrir os custos e despesas fixas e possibilita valores de lucro, começamos a entender a necessidade da empresas conhecer qual o volume de produção ela deverá produzir para cobrir os seus custos fixos e gerar lucro e neste conceito a margem de contribuição nos fornece dados importantes para a nossa análise e entendimento do ponto de equilíbrio operacional (quando a empresa produz um determinado volume que equilibra no mesmo valor suas despesas e custos fixos) não gerando nem lucro e nem prejuízo. No quadro acima a empresa atinge o seu ponto de equilíbrio na produção de 700 peças e verifique que a partir da 701 peça o valor da margem de contribuição converte-se diretamente em lucro. Então podemos resumir que: A margem de contribuição é uma informação fundamental para entendermos o quanto em volume uma empresa deverá produzir na intenção de efetuar a venda e assim suportar os seus custos e despesas fixas. EMPRESAS COM CUSTOS VARIÁVEIS E CUSTOS FIXOS DIFERENTES Analisando as duas empresas acima podemos observar que elas vendem a mesma quantidade de produtos ao mesmo preço e também geram o mesmo lucro líquido, porém possuem estrutura operacional diferentes; verifique que o custo variável da empresa A é maior do que o da empresa B e que também os custos fixos da empresa B é maior do que da empresa A; Isto nos leva a seguinte conclusão: Empresa B é mais automatizada pois tem um maior custo fixo (depreciação) e em consequência disto possuir um menor custo variável que podemos entender como sendo a redução da mão de obra direta, visto que, as empresas comercializam o mesmo produto e vendem a mesma quantidade ao mesmo preço o que nos leva a conclusão que a qualidade dos seus produtos são similares e por este motivo utilizam a mesma quantidade de matéria prima e materiais auxiliares e o fator que diverge seria uma possível redução na mão de obra da empresa B pois ela possui maior maquinário. Por este motivo, verifique que a margem de contribuição da empresa B é maior, pois tem um ganho na redução na mão de obra direta; entretanto os custos fixos é maior do que da empresa A e podemos concluir que a empresa B é mais arrojada pois investe mais em ativo imobilizado e em momento de retração de mercado a empresa B resolve com maior facilidade o seu problema promovendo demissão de funcionários e se adequando ao consumo do mercado; entretanto a empresa B por ser mais arrojada e ter investido mas em tecnologia não terá a mesma facilidade em termos de capacidade organizacional. GRAU DE ALAVANCAGEM OPERACIONAL Para isto temos uma ferramenta em finanças que chamamos de GRAU DE ALAVANCAGEM OPERACIONAL que é a medida de extensão de quantos custos fixos estão sendo usados dentro da organização. O termo alavancagem vem da física em atingir um resultado superior as nossas forças naturais tanto para mais ou para menos. Apuramos o GAO (grau de alavancagem operacional) quando dividimos a margem de contribuição pelo lucro líquido, e quanto maior este índice maior a automatização da empresa. O GAO também é útil para efetuarmos cálculos rápido de incremento ao lucro; pois tendo posse deste indicador qualquer oscilação em termos de volume de vendas; permanecendo todos os demais itens inalterados a multiplicação do aumento percentual pelo GAO será o incremente direto ao lucro da empresa. Aumentando as vendas em 10% em ambas as empresas teríamos um aumento do lucro de 33% na empresa A e de 50% na empresa B; o incremento foi maior na empresa B pois o seu GAO é maior do que da empresa A. Comprovando os cálculos através da DRE Outro exemplo: Alteração no preço de vendas permanecendo as demais variáveis intactas Se houver possibilidade de alteração do preço de vendas para mais, o resultado líquido será afetado diretamente por este novo incremento ocorrido na receita líquida, como exemplo vamos demonstrar um aumento de preço na ordem de 2%, mantendo as demais variáveis inalteradas. Verifique que um aumento de apenas 2% no preço de vendas e permanecendo as demais variáveis inalteradas provocou um aumento de 14% no lucro líquido da empresa. Um bom estudo Prof. Alexandre Wander Custos variáveis e margem
Custeio por absorção – um case com dados hipotéticos da NATURA
Nota: Os valores e dados não refletem a realidade da empresa, apenas utilizamos o nome NATURA para aproximarmos nossos alunos de uma realidade empresarial. A Natura é a maior empresa brasileira do setor de higiene pessoal, perfumaria e cosméticos desde a produção até a venda direta desses produtos. Além da liderança no setor, a companhia se destaca pela inovação e pelos padrões de governança, que associam crescimento econômico à produção do bem estar social e ambiental. A empresa tem sede em Cajamar, no estado de São Paulo, e atualmente atua em 7 países, com forte presença na América Latina. Uma marca 100% brasileira que nasceu da paixão pela cosmética e pelas relações. Estamos presentes em sete países da América Latina e na França, e somos a indústria líder no mercado brasileiro de cosméticos, fragrâncias, higiene pessoal e venda direta. O modelo abaixo apresenta a aplicabilidade do custeio por absorção; uma metodologia de custos, aceita pela legislação de acordo as normas da CONTABILIDADE SOCIETÁRIA e base para apuração do Impostos de renda das empresas. Onde todos as despesas inerentes a produção são consideradas como CUSTO DO PROCESSO PRODUTIVO, incluindo: Materiais do processo produtivo (matéria prima); materiais complementares e embalagens e os CUSTOS FIXOS (gastos gerais de fabricação). Todos os gastos inerente ao processo produtivo são ATIVADOS no grupo do ATIVO CIRCULANTE (estoque de produto acabado) e tornam-se custos (despesas) somente no momento da transferência de posse de propriedade da mercadoria mediante a VENDA. Vamos lá ao nosso case: A Natura na sua linha de produção destaca-se 03 produtos em atendimento ao mercado: Poupa Desodorante, Nectar Hidratante, Shampoo Buriti De acordo com os engenheiros de produção os produtos necessitam das seguintes matérias primas Necessidade de consumo do mercado: O departamento de marketing sinalizou um consumo aparente mês de 696,72 toneladas para o mês corrente e o tempo médio quilo por produto e a fábrica possui um fator limitativo de produção em horas máquinas de 2.450 horas mês e a programação de utilização por linha de produto foi definido conforme solicitação do mercado abaixo: Estrutura de consumo dos produtos (materiais diretos) para atender o volume de produção: O consumo das matérias primas e material de embalagem foram indicadas pelo departamento da engenharia de produção conforme abaixo: O custo fixo salarial por funcionário da produção é de R$ 3.000,00 mês ao total de 176 horas disponíveis a produção; sabendo que o poupa desodorante necessita de 0,97 horas; o néctar 1,23 horas e o Shampoo Buriti 10,33 horas por unidade quilos de produtos. O departamento de marketing sinalizou um consumo aparente mês de 696,72 toneladas para o mês corrente e o tempo médio quilo por produto e a fábrica possui um fator limitativo de produção em horas máquinas de 2.450 horas mês e a programação de utilização por linha de produto foi definido conforme solicitação do mercado abaixo Tempo de utilização das horas máquinas: para atender o volume de produção foi apontado pelos engenheiros de produção os seguintes tempo de horas máquinas: A empresa utiliza o sistema de custeio por ABSORÇÃO e os GASTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO destas linhas de produção totalizam R$ 41.060,48 conforme: Gerente de processo R$ 19.901,01 – SUPERVISOR DE PRODUÇÃO R$ 9.901,01 – Outros gastos de fabricação R$ 11.258,46 e foram rateadas as linhas de produtos conforme as horas máquinas de produção. Com base nestas informações, apurar: O custo total variável dos produtos A taxa CIF realizada por linha de produtos A taxa hora fixa da empresa e a taxa da mão de obra direta A taxa de ociosidade produtiva da empresa, considerando o volume de produção realizada. Resolução do case: Em primeiro lugar devemos apurar os custos variáveis que são compostos pelos seguintes itens: a) Consumo das matérias primas b) Consumo dos materiais de embalagens c) Necessidade da mão de obra direta Mão de obra direta: O custo fixo da folha de pagamento do processo produtivo é de R$ 3.000,00 mês ao total de 176 horas disponíveis a produção; sabendo que o poupa desodorante necessita de 0,97 horas; o néctar 1,23 horas e o Shampoo Buriti 10,33 horas por unidade quilos de produtos. Apuração do custo unitário da taxa hora: Multiplicando-se o custo hora pela necessidade de horas chegamos a taxa hora unitária de produção: Apuração do custo variável dos produtos: Nos quadros abaixo apresentamos o custo unitário dos produtos, multiplicando-se o custo unitário dos produtos pelo seu respectivo consumo unitário: 2) Apurando a taxa dos CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO (TAXA CIF) e apropriação dos gastos indiretos de fabricação aos produtos, tendo como base de rateio as horas de produção: Tomando-se por base o total das horas máquinas das linhas de produção em relação as horas total teremos o percentual de suas respectivas linhas que será a base de rateio dos GASTOS GERAIS DE FABRICAÇÃO Apropriação dos GASTOS GERAIS DE FABRICAÇÃO: Multiplicando-se o percentual de participação das horas máquinas pelo total dos GGF apropriamos os gastos aos produtos e ficando assim a apropriação dos CIF de acordo com a taxa hora máquina e a apuração da TAXA CIF (unitário): Apuração do custo total dos produtos de acordo a metodologia do custeio por absorção: Somando-se o total dos custos variáveis a taxa CIF teremos assim o custo total dos produtos conforme apresentamos abaixo: 4) Finalmente vamos apurar a taxa de ociosidade da fábrica, apurando-se a necessidade de horas necessárias para atender a demanda do mercado e comparando com as horas disponíveis apontadas pela fábrica, conforme quadro abaixo: Apuração do tempo de utilização dos equipamentos e taxa de ociosidade: Multiplicando-se o tempo hora médio unitário dos produtos pelas horas necessárias para atender a produção chegamos ao total de horas necessárias de demanda. Nota: Os valores e dados não refletem a realidade da empresa, apenas utilizamos o nome NATURA para aproximarmos nossos alunos de uma realidade empresarial. Um bom estudo e estamos a disposição Prof. Alexandre Wander
Custeio por absorção: sua importância
O custeio por absorção é um método derivado da aplicação dos princípios de contabilidade geralmente aceitos, e que consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados ou serviços prestados. Considera-se nesta metodologia somente os gastos de produção; e todos os gastos são atribuídos diretamente aos produtos e os demais gastos que não possuem ligação direta ao processo produtivo são denominados como “despesa” e não são agregados ao custo do produto produzido. Dentre os gastos de produção segrega-se em dois principais grupos: Os diretos e os indiretos de produção. Custo diretos de produção: São os custos apropriados diretamente aos produtos produzido, pois tem ligação diretamente a característica física do bem produzido ou serviço prestado e são ligados aos produtos por uma unidade de medida de consumo: Quantidade da Matéria prima utilizada no processo, necessidade da mão-de-obra direta, embalagens utilizadas, são assim os custos diretos em relação aos produtos. Numa cervejaria por exemplo, podemos conceituar como as principais matérias primas: o malte, o lúpulo, o gritz e a água que são componentes essenciais ao processo fabril e como mão-de-obra direta o pessoal que atuam nos departamentos de produção; manipulação e envase da cerveja. Assim: Materiais diretos: São os materiais rastreáveis para o produto ou serviço de produção. O custo desses materiais pode ser diretamente apropriado aos produtos porque a observação física pode ser usada para medir a quantidade consumida para cada produto. Mão-de-obra direta: É o trabalho que é rastreado aos produtos ou serviços que estão sendo produzidos. Assim como os materiais diretos, a observação física pode ser usada para medir a taxa hora consumida para produzir um produto ou serviços e avaliar a ociosidade operacional. Custos indiretos de produção: Estes gastos realizados no processo produtivo não oferecem nenhuma medida objetiva para alocação aos produtos, pois atendem de forma generalizada toda a produção fabril, tais como: O salário do gerente de produção, o aluguel do galpão, a energia consumida no processo produtivo, a depreciação das máquinas e equipamentos do processo produtivo, materiais de uso e consumo ligados a produção. Assim o custeio por absorção não é um princípio contábil, propriamente dito, mas uma metodologia decorrente deles, nascida com a contabilidade financeira, portanto válido para apuração do Balanço Patrimonial e demonstração do resultado para fins da apuração do lucro fiscal, tais como: o imposto de renda e a contribuição social. A vantagem do custeio por absorção é que, mesmo indiretamente, ele se encontra de acordo com os princípios contábeis; e os defensores desta metodologia argumentam a importância do reconhecimento dos custos fixo no processo industrial e agregando ao estoque ou nas prestações de serviços todos os gastos de produção. Estando assim alinhado ao princípio da competência ou da confrontação entre despesa e receita, ou seja: Todo o gasto deve ser ativado até no momento da transferência da posse decorrente da venda do produto através da realização da receita. A auditoria externa tem esta metodologia como básica, apesar de não ser totalmente lógica e muitas das vezes “falha” para fins gerenciais; mas para fins de avaliação dos estoque e apuração fiscal é obrigatório. Prof. Alexandre Wander Material de consulta com variações e textos complementares: CONTABILIDADE DE CUSTOS – EDITORA ATLAS – Eliseu Martins Gestão de Custos – Thomson Learing – Don R. Hansen
Mão-de-obra direta: custo fixo ou variável?
Constantes indagações surgem durante nossos cursos ministrados na graduação, pós-graduação, MBA e choaching de executivos em gestão empresarial sobre a correta definição da mão-de-obra direta. E gostaríamos e discorrer nossa linha de pensamento a respeito deste assunto respaldado por definições consagradas de pesquisadores que mais entendem do assunto. Eliseu Martins, no seu livro de CONTABILIDADE DE CUSTO da editora atlas, descreve que mesmo que a remuneração do operário seja contratada por hora, o que ocorre com o seu pagamento no fim do mês? A legislação brasileira, diferente de inúmeros países, garante-lhe um mínimo de 220 horas. Mesmo que só tenha trabalhado metade disso, mas se teve a disposição da empresa todo o tempo exigido contratual e legalmente, fará jus àquele mínimo contratado. O contrato acabou por produzir um gasto fixo mensal com esse operário. Será por isso que a mão de obra direta deve ser considerada um custo fixo também? Convém distinguirmos entre o que seja custo de mão de obra direta e gastos com a folha de pagamento. No caso comentado a folha de pagamento é um gasto fixo, pelo menos quando não excede às 220 horas, mas o custo da mão de obra não. E isso devido ao dato de só pode ser considerada mão de obra direta a parte relativa ao tempo realmente utilizada no processo produtivo e de forma direta e portanto, variável. Porém se alguém deixa de trabalhar diretamente com o produto deixa de ser classificado como mão-de-obra direta. Se, por exemplo, houver uma ociosidade na produção por diversas razões tais como falta de material, energia, quebra de máquinas, etc. dentro dos limites normais, esse tempo não utilizado será considerado como custo indireto para rateio a produção. Se, por outro lado, tais fatos ocorrerem de forma anormal e o valor envolvido for muito grande, será esse tempo transferido diretamente para perda do período (como no caso de greves prolongadas, acidentes, etc.) Portanto, mão de obra direta não se confunde com o valor total pago a produção através da folha de pagamento de acordo com o contrato de 220 horas por funcionário, mesmo aos operários diretos. Só se caracteriza como tal a utilizada diretamente na elaboração do produto. Portanto, mão-de-obra direta varia com a produção, portanto variável; enquanto que a folha relativa ao pessoal da própria produção é fixa. Essa distinção é de absoluta importância para inúmeras finalidades. Exemplo: Considerar fixa a totalidade da folha de pagamento considerada no total de 220 horas sem a segregação das horas efetivamente trabalhadas na produção de um determinado produto, as variáveis; pode causar sérios problemas na gestão estratégica de custos, no que se refere a formação do preço de vendas e gestão dos custos fixos, principalmente os ociosos. Uma exceção pode existir, entretanto, e podemos ter a mão-de-obra fixa, quando existe um equipamento altamente automatizado que tem o seu volume de produção alterado independentemente da quantidade do funcionário que esteja na regulagem deste equipamento, ou seja, aumenta e diminui a produção mas continua o mesmo número de funcionário diretamente trabalhando. Caso tenha permanecido alguma dúvidas ns encaminhe um e-mail; mas recomendamos a compra e estudo do Livro do professor Eliseu Martins, Contabilidade de Custos da editora atlas (grupo gen) no capítulo 11. Um bom estudo Prof. Alexandre Wander
TERMINOLOGIA e GESTÃO EM CUSTOS INDUSTRIAIS
Normalmente nos deparamos com as seguintes indagações: É custo fixo ou variável? Despesas com matérias primas ou custo com matérias primas? Gastos com imobilização ou Investimento em imobilização? Isto é despesa ou custo? Onde termina o custo do processo produtivo? Mão de obra direta ou indireta? A mão de obra direta é fixa ou variável? A depreciação é custo fixo ou variável? Custo com depreciação ou despesa com depreciação O domínio nas interpretações é fundamental para a correta apropriação dos valores gastos no processo industrial e normalmente as semelhanças nos confundem deixando o profissional um quanto que embaralhado no modo correto das definições em custos. Visando contribuir na linha de pensamento e nas definições através de pesquisa em diversos livros de autores renomados e princípios contábeis internacionalmente aceitos podemos assim definir as principais nomenclaturas o que nos ajudará na apropriação e posteriores análises do processo industrial. Gasto: compra de um produto ou serviço qualquer, que gera um sacrifício financeiro de um ativo (o caixa)) na expectativa de contribuir na geração de uma receita futura. Investimento: Gasto ativado tangível ou intangível (marca) em função de sua vida útil no objetivo de gerar benefício futuro através da geração de caixa. Exemplos: Aquisição de terrenos, máquinas e equipamentos, instalações industriais em bens tangíveis e aquisição ou construção de marcar e patentes, software no caso dos intangíveis Custo: Gasto relativo a um bem ou serviço utilização na produção de outros bens ou serviços, que possuem restrita ligação com o produto ou serviços que será comercializado pela empresa junto ao seu cliente. Exemplos: Matéria prima, mão de obra direta, mão de obra indireta, gastos gerais de fabricação do processo produtivo. Despesa: Bens ou serviços consumidos direta ou indiretamente para a obtenção de receitas. Exemplos: Comissão de vendas, salários da administração, etc. Assim, as despesas são itens que reduzem o caixa de uma empresa (bem ativo) na intenção de alcançar uma receita. Para facilitar nosso entendimento todo produto vendido provocam uma despesa, porém denominou-se em chamar as despesas com restrita ligação ao produto vendido de: “Custo do Produto Vendido” e assim fazendo, aparece na demonstração do resultado do exercício como o primeiro gasto redutor do produto vendido apurando-se o “ Lucro Bruto” ou a “Margem bruta”. Neste conceito, conseguimos visualizar o quanto sobrou de lucro em relação ao preço de venda definido ao cliente em relação ao produto adquirido atender sua necessidade de consumo. Quando você compra uma caneta, tudo o que foi utilizado na sua produção, por exemplo: o plástico ou metal, a tinta; a mão de obra direta e os benefícios e encargos salariais; a mão de obra da supervisão dos gerentes e coordenadores do processo produtivo (mão de obra indireta); a energia; o aluguel; o desgaste das máquinas e equipamentos (depreciação) e outros gastos que tiveram ligação direta a elaboração do produto final, “ a caneta” é um gasto que se chama:custo. Assim conseguimos perceber a satisfação do cliente em pagar um determinado valor por um tipo de produto em relação a outro, devido a qualidade e satisfação ou segurança no atendimento dos seus anseios. O resultado final da venda menos os custos é o lucro bruto ou a margem bruta gerada por um determinado produto. Verificamos neste modelo que não medimos como fator redutor do lucro brutos os outros gastos ou despesas que não são visualizadas pelo cliente no momento em que ele está comprando a mercadoria. Ou seja, o cliente pouco importa se a indústria tem uma outra estrutura de gasto, o que lhe importa é a qualidade do produto que ele está adquirindo decorrente dos materiais que foram utilizados na confecção ou elaboração do bem ou serviço. Todos os demais gastos internos na empresa que não tem relação restrita com a elaboração do produto denominam-se despesa; pois estes gastos não são percebidos pelo cliente no momento da compra do produto que ele está adquirindo. Por exemplo: O cliente que compra uma latinha de cerveja o que lhe importa é a qualidade do produto na utilização da melhor matéria prima e embalagens, e a especificação técnica de como foi produzida; definindo assim o preço compatível a qualidade esperada do produto. Pouco lhe importa os gastos com o pessoal da administração, tal como o valor do salário e seus benefícios, se o prédio da alta administração e está localizado na avenida paulista em São Paulo com ar condicionado ou no anexo da fábrica; o que lhe importa é a qualidade do produto que ele “ o cliente” está adquirindo a um preço justo. Assim, todos os gastos que não possuem ligação direta com o produto são despesas e não compõe o valor do custo do produto vendido na apuração do lucro bruto; e por uma questão gerencial as despesas são registradas após o lucro bruto; ou seja o lucro bruto deve gerar um valor compatível para suportas as despesas administrativas e comerciais; ou numa visão mais criteriosa as despesas administrativas e comerciais tem como limite de gasto um valor inferior ao lucro bruto gerado no objetivo de sobrar um saldo positivo que denomina-se o lucro operacional da empresa. Os conceitos de custos permitem uma expansão das possibilidades de análise da gestão empresarial; pois quando relacionamos a estrutura fixa analisando todos os seus componentes com as unidades a serem produzidas para cobrir estes custos estaremos determinando pontos importantes e fundamentais para um melhor acompanhamento de uma empresa em termos da gestão de compras; comercial e estrutura operacional, assim sendo a análise de custo/volume/lucro conduz a importantes conceitos: composição de custeio variável, margem de contribuição, ponto de equilíbrio e alavancagem financeira. O quadro abaixo exemplifica a comercialização de um mesmo produto vendido ao mesmo preço, porém com estrutura fixa e administrativas variadas entre si. Todas as empresas possuem o mesmo preço e os mesmos gastos com matérias primas, embalagens e mão de obra direta (que são os gastos percebidos pelo cliente); a partir dos gastos com mão de obra indireta percebemos que a empresa A possui o melhor controle dos gastos resultando na melhor
CRITÉRIOS PARA FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDAS
A questão da formação do preço de vendas é simples e por meios de critérios amplamente difundidos podemos chegar a este tão importante resultado, que pode ser a diferença entre o sucesso e insucesso de muitas empresas, pois vender um produto muito acima do mercado; por maior qualidade que ele tenha pode prejudicar o crescimento da empresa e vender um produto abaixo dos custos pode levar a empresa ao prejuízo e insolvência financeira. É importante dominarmos os critérios para a formação do preço de vendas, e a partir do custo total deste produto ou serviço e dai agregarmos a margem de lucro desejada, os impostos indiretos e finalmente chegarmos ao preço de venda. Porém a definição do preço de vendas pode ser o diferencial entre o sucesso e o insucesso de muitas empresas e alguns critérios de apropriação dos custos resultará em “erros” na projeção do preço e permitir que os concorrentes coloquem produtos similares a preço mais baixo, resultando em perda de participação no mercado. Para montar corretamente o preço de vendas é importante o domínio dos critérios da definição do CUSTO DO PRODUTO ou SERVIÇO; pois a partir dele chegaremos ao preço que irá cobrir as demais despesas operacionais e o lucro almejado pelos acionistas. Primeiro passo: O modelo racional para definição do lucro almejado pelo proprietário da empresa; e deve levar em consideração o volume de investimento que a empresa necessita para atender as necessidades do mercado consumidor. Definição de investimentos: Compreende tudo que a empresa investe para garantir sua operação e atendimento ao cliente e compreende nas seguintes rubrica: Caixa: Dinheiro que a empresa mantém para garantir seu capital de giro Clientes a receber: Volume de vendas efetuadas a prazo mantidas como financiamento ao cliente; Estoque: Volume de matérias primas; produtos em elaboração; estoque de produtos abacados para atender os pedidos dos clientes; Imobilizado: Investimento em máquinas; terrenos e benfeitorias. O local onde os produtos serão produzidos e armazenados. Assim um ponto de partida para definirmos o lucro almejado é a quantidade de recursos monetários que a empresa necessita para garantir a sua operação em atendimento ao cliente; e no total deste investimento incide a taxa de oportunidade do acionista, resultando assim o lucro operacional almejado sobre este volume de investimento; que agregado a alíquota do imposto de renda chegamos assim ao lucro bruto antes do imposto que na expectativa de quantas vezes este faturamento irá “girar” sobre o volume de investimento chegamos ao faturamento normativo que dividindo o lucro antes do imposto resultando assim na margem de lucro desejada; conforme apresentamos abaixo: Podemos chegar a uma simples conclusão: Empresas que investem acima da sua necessidade em estoques; prazo aos clientes e ativo imobilizado terão que atingir uma maior margem de lucro para suprir os anseios dos acionistas. Assim produzir de um modo modesto, ou com menor de recurso investido, principalmente no ATIVO IMOBILIZADO pode ser um fator diferencial na formação do preço de vendas e podemos começar a entender o porque da Nike terceirizar a produção dos seus produtos a países emergentes e o Bradesco ter vendido seus prédios e ter optado em pagar aluguel dos imóveis. (assunto em construção com prazo de conclusão até na próxima segunda-feira – visite posteriormente) atc Prof. Alexandre Wander
DEFININDO A QUANTIDADE A SER VENDIDA PELA ANÁLISE DO PONTO DE EQUILÍBRIO
Os administradores, muitas vezes, querem saber qual o nível de produção com vendas subsequentes a serem realizadas para cobrir os custos e despesas fixas; visando assim analisar se a empresa possui capacidade produtiva suficiente para suprir tal desafio. Na avaliação em rentabilidade o controller pode utilizar-se desta valiosa ferramenta em suas diversas vertentes; pois a análise do ponto de equilíbrio determina o volume de produção e vendas de uma empresa no qual o lucro do negócio iguala-se a zero. A fórmula do ponto de equilíbrio correlaciona preço de venda, composição analítica dos custos variáveis visando a formação da margem de contribuição unitária; e esta por sua vez será o fator primordial para determinação da quantidade de produtos a serem produzidos e vendidos para cobrir os custos e despesas fixas. Mas antes de analisarmos o modelo do ponto de equilíbrio gostaríamos de levá-los a seguinte reflexão: Se uma empresa não consegue produzir e vender uma determinada quantidade de produtos para cobrir seus custos e despesas fixas; está empresa deverá: Analisar a potencialidade de consumo do mercado e o comportamento dos seus concorrentes; Rever o seu preço de venda; Analisar o custo de aquisição da sua matéria prima; Eliminar desperdícios no processo produtivo; Rever a sua estrutura fixa e administrativa. Assim o conceito do ponto de equilíbrio trabalha na decomposição dos custos entre variáveis e fixos, onde: Custo total = Custo variável + custo fixo Como sabemos os custos variáveis estão estritamente ligados a qualidade técnica do produto e qualquer alteração na sua composição ou substituição irá refletir diretamente na qualidade do produto e será facilmente percebida pelo comprador. Já o custo fixo guardada as devidas proporções são os custos de suporte ao processo produtivo, e neste ponto devemos intensificar na sua gestão quanto a real necessidade de sua utilização; pois este poderá sofrer alterações e dificilmente será percebida pelo mercado consumidor. Um outro fator é que os custos variáveis são facilmente administrados; pois em caso de desaquecimento do mercado consumidor; ou seja interrompendo a produção, os custos varáveis decrescem na mesma proporção das vendas; já os custos fixos permanecem ali, aguardando um lucro para que eles sejam cobertos por este motivo os administradores devem dar especial atenção no momento dos investimentos, principalmente nos custos fixos. Assim sendo a diferença entre o preço de venda e o custo variável por unidade é definida como margem de contribuição unitária. Se aumentarmos a produção e a venda em unidade os custos variáveis aumentariam na mesma proporção e o lucro variável refletirá este aumento. Este é o montante com que cada unidade produzida e vendida contribui para cobrir os custos fixos e obter lucro. Assim o Ponto de Equilíbrio mostra quantas unidades a empresa deve produzir e vender para atingir o lucro zero e de posse deste lucro zero os administradores terão conhecimento pleno do preço de venda praticado no mercado e o quanto a empresa consumo de recursos para obter lucro e em caso de “guerra” com a concorrência pode trazer uma contribuição significativa de: até onde podemos chegar nas reduções dos nossos preços. Um case para o nosso aprendizado: (Natura com valores e dados simbólicos) A Natura na sua linha de produção EKOS, produz os seus produtos principais e foi solicitado a você, recém-contratado da empresa para apresentar o Ponto de equilíbrio da empresa e também o lucro líquido conforme os dados apresentados no quadro 01 abaixo. Quadro 1 Em primeiro lugar vamos calcular a margem de contribuição unitária dos produtos; e como os custos fixos encontram-se individualizados por tipo de produto poderemos calcular a quantidade exata a ser produzidas e vendidas para suprir os custos e as despesa fixas departamentais por produto e de um modo muito simples: Primeiramente devemos identificar o preço de venda e os seus custos variáveis, ou seja aqueles custos que compõem o processo produtivo e que oscilam de acordo a unidade produzida a serem vendidas, conforme apresentamos no quadro 02, abaixo: Quadro 02 Agora de posse da margem de contribuição, poderemos calcular facilmente o ponto de equilíbrio dos produtos e de um modo simples, colocando no numerador os custos e despesas fixas e no denominador margem de contribuição unitária, e assim chegaremos a quantidade exata a ser produzida e vendida, conforme quadro 03 abaixo: Quadro 03 Um modelo de comprovar nossos cálculos será em elaborar a demonstração do resultado projetada e assim certificar que o lucro líquido zero, justamente no momento em que a quantidade a ser produzida apresentada no quadro 03 resulta num lucro líquido igual a zero, conforme apresentamos no quadro 04 abaixo: Quadro 04 Outra etapa: apresentação do resultado realizado do nosso case: Considerando as quantidades inicialmente projetadas no quadro 01, apresentamos abaixo o resultado da Natura e seus produtos, conforme quadro 05, abaixo: Quadro 05 Analisando o quadro acima poderemos chegar nas seguintes conclusões: A empresa obteve lucro além do seu ponto de equilíbrio em alguns produtos; mais precisamente nos produtos poupa desodorante e néctar hidratante; porém ficou abaixo do ponto de equilíbrio no shampoo buriti e observe que justamente no produto que apresenta a melhor margem de contribuição a empresa produziu e vendeu uma menor quantidade e nesta análise poderemos perceber a importância da interferência da controladoria com os outros departamentos da empresa (produção e vendas). Um segundo exemplo: CAPACIDADE PRODUTIVA e DIRECIONAMENTO DE PRODUÇÃO E VENDAS AOS PRODUTOS DE MELHORES MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO Agora vamos considerar que a empresa tenha uma capacidade produtiva de 1.300 toneladas ano disponível e podemos inverter as quantidades ao produto de maior margem sem alterar a capacidade produtiva disponível. A empresa explorou em quantidade a ser produzida e vendida o produto de maior margem de contribuição e assim o lucro teve um incremento de 144% em relação ao resultado realizado no quadro 05. Bom teremos novos pontos de reflexão sobre o modelo no objetivo de solidificarmos nossos conhecimentos. Um bom estudo Professor Alexandre Wander CASE NATURA – PONTO DE EQUILÍBRIO – CORRIGIDA-1
Gestão estratégica de custos: Conceitos de Margem de contribuição
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO Depois que os custos forem classificados como fixos e variáveis, seus efeitos sobre a receita, volume e lucro, podem ser estudados por meio de análise de custo-volume-lucro. A análise é um exame sistemático das relações entre preços de venda, volume de venda e de produção, custos, despesas e lucros. A análise de custo-volume-lucro fornece ao administrador informações úteis para a tomada de decisões, pode, por exemplo ser usada para ajustar preços de venda, selecionar o mix de produtos para venda, escolher estratégias de marketing e analisar os efeitos dos custos fixos sobre o lucro. Atualmente o administrador deve tomar decisões rápidas e precisas. Daí a importância crescente da análise de custo-volume-lucro nos dias de hoje. Conceito de Margem de contribuição É a relação entre o custo-volume-lucro. O conceito de margem de contribuição é especialmente útil para o planejamento empresarial, pois fornece informações sobre o potencial de lucro da empresa. Representa o lucro variável. É a diferença entre o preço de venda unitário do produto ou serviço e os custos e despesas variáveis por unidade de produto ou serviço. Significa que, em cada unidade vendida, a empresa lucrará determinado valor. Multiplicado pelo total vendido (produtos ou serviços), teremos a margem de contribuição total para a empresa. MODELO DE DECISÃO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO: Margem de contribuição é a margem bruta, obtida pela venda de um produto ou serviço, que excede seus custos variáveis unitários. Em outras palavras: É o mesmo que o lucro variável unitário, ou seja, o preço de vendas de um produto ou serviço deduzido dos custos e despesas variáveis necessários para produzir e vender o produto. Índice Margem de Contribuição: Indica a porcentagem de cada unidade monetária de vendas disponível para cobrir os custos fixos e propiciar o lucro operacional Isso significa que, a cada unidade de Serviço A vendida, a empresa recebe um lucro unitário de $ 800,00. É a margem unitária que o Serviço A dá à empresa, para cobrir todos os custos e despesas fixas (custos de capacidade) e também propiciar a margem de lucratividade desejada. O índice de margem de contribuição (IMC) mede o efeito sobre o lucro operacional originado pelo aumento ou diminuição das vendas. Margem de Contribuição Unitária: É útil para analisar o potencial de um projeto. Considera a quantia disponível de cada unidade vendida para cobrir os custos fixos e gerar o lucro operacional O modelo de decisão da margem de contribuição expressa em uma demonstração de resultados, em que necessariamente devem ser incorporados os dados quantitativos e os preços unitários. Se as vendas da empresa aumentar em 500 unidades, o lucro operacional aumentará automaticamente em R$ 400.000 (500 x 800,00) A margem de contribuição unitária pode fornecer informações úteis no gerenciamento das operações. A ilustração anterior mostra que a empresa pode gastar até R$ 400.000 em propaganda especial ou outras de produtos ou serviços para aumentar as vendas. Um bom estudo Prof. Alexandre Wander
Gestão Estratégica de Custos: Você conhece custeio ABC (custeio baseado em atividades)?
No custeio ABC, as atividades se tornam o lucro do processo de custo. Os custos elevados de uma atividade aos produtos determinando-se a parcela da atividade dedicada a cada produto. Dessa, forma a base de apropriação no custeio ABC é uma medida da atividade desempenhada. Entre as atividades, contam-se o tempo de preparação das maquinas para o inicio de cada produção, a frequência da colocação de pedidos, a quantidade de pecas e o tempo do processo. No custeio ABC todos os custos de overhead (custos indiretos) são apropriados primeiramente aos centros de atividade através os direcionados de recursos (estágio um), No estágio dois do processo ABC de apropriação, os custos de cada diferente atividade, cumprida em cada centro, são apropriados aos produtos através dos direcionadores de atividades com base na quantidade de operações necessárias para cumprir cada atividade, para cada produto. As bases de apropriação desse segundo estagio podem ser: o tempo de preparação de máquinas para o inicio da produção, deslocamento no almoxarifado, inspeções, ou chamadas de clientes, juntamente com horas-homem de mão-de-obra direta ou horas-máquinas. Histórico do Custeio Baseado em Atividades Não há consenso quanto ao surgimento do critério, havendo duas correntes: uma delas afirma ser um critério totalmente novo e outra, que o critério é antigo, assemelhando-se a outros que vem sendo adotados. Um artigo de grande repercussão no meio acadêmico, no qual, Johnson discorre sobre um critério semelhante ao ABC, implantado a partir de 1963 na GE, a fim de controlar e administrar o crescimento preocupante dos custos indiretos na indústria, tendo em vista sua influencia na determinação dos custos de produção. Com o objetivo de atender uma melhor administração dos custos indiretos, a GE então, propôs uma nova técnica para controle das atividades que estavam causando os custos. Esta se fundamenta em cost drivers (direcionadores de custos) à semelhança dos fundamentos dos critérios atuais do ABC, identificando-se os custos diretos ou indiretamente as atividades. Esta nova técnica foi aperfeiçoada e sistematizada por Robin Cooper da Haward University na década de 70, sendo seu emprego adotado por muitas empresas de consultoria durante a década de 80. A partir de 1998 começaram a surgir com maior intensidade, trabalhos mostrando as vantagens do uso do critério e, principalmente, apresentando a ideia de que todos os métodos e sistemas correntes estavam ultrapassados, produzindo informações incorretas. Através de um trabalho sobre a cronologia do critério ABC, o professor De Rocchi, da universidade Federal de Santa Maria (RS), citado por LEONE (2000:253) concluiu que os precursores do ABC seriam procedimentos relacionados às técnicas PERT & CPM, divulgados no final do ano 60, obtendo total credibilidade durante os anos 70. Em um estudo posterior (1994), De Rocchi relaciona os critérios ABC, com o método denominado Mapa de localização de Custos utilizado pelos franceses desde a década de 20. Para KOLIVER, citado por LEONE (2000:254), O ABC nasceu como um método de atribuição dos custos indiretos aos portadores finais dos custos, os produtos e serviços, e, ate hoje seus aspectos assinalam ser este seu objetivo. Segundo LEONE (2000), tal afirmação levou KOLIVER a admitir como fato verdadeiro que as bases do ABC já eram consideradas na literatura germânica na década de 20, servindo inclusive, como um dos pilares de sustentação do famoso método conhecido pela sigla RWK (Ruchskuratium Furwirschafitiichtkeit) que, agregado ao mapa de localização de custos, constituem os fundamentos dos atuais métodos de apropriação dos custos e despesas indiretos a seus portadores, sejam atividades, seções, departamentos, produtos ou serviços. Outro fato que anula a característica inovadora do critério ABC, diz respeito à edição do primeiro trabalho publicado pó STAUBUS, em 1971, intitulado “Activy Costing and imput – output accounting”. Já Leone (2000) considera o sistema inovador ao afirmar que: Uma das razões para o aparecimento do novo critério (grifo nosso) baseia-se na evolução tecnológica que alterou a composição dos custos dos fatores de produção, tornando mais significativos os custos indiretos de fabricação e menos significativos, como consequência, os custos do fator mão-de-obra direta”. Para o autor, este sistema (entendido por alguns como critério), é muito detalhado, exigindo um grande esforço burocrático e utilizando amplamente os rateios e seus resultados. Segundo o autor, o sistema é uma forma mais sofisticada de apropriar os custos indiretos, fundamentando-se no fato de que as operações industriais podem ser subdivididas em atividades, tais como: recepção de materiais, set-ups, preparação de pedidos ou de ordem de produção, requisição de materiais, manutenção das maquinas e outras. Tais atividades são as que consomem os recursos disponíveis, definidos por custos e despesas gerais. Comumente considerados indiretos. Da mesma forma, os produtos e serviços consomem as referidas atividades. Assim, os custos indiretos chegariam a seus portadores com mais exatidão, possibilitando o conhecimento dos custos das diversas atividades. 2 O Direcionador de Custos “De acordo com Sakurai (1997:100), ‘um direcionador de custos é qualquer fator que cause uma alteração do custo de uma atividade”. O direcionador de custos é um fator causal que influencia a quantidade de trabalho e, portanto, de custo numa atividade (Raffish e Turney, 1991). O termo é usado em duas situações. O “direcionador de recursos”, que envolve o mecanismo contábil de apropriação de recursos a atividade, e o “direcionador de atividade”, que envolve o mecanismo contábil de imputação de custos de atividades a objetos de custos, no sistema. 3 Custeio Baseado na Atividade e Gerenciamento do Overhead Para Sakurai (1997) o maior problema enfrentado, atualmente, pelas empresas é a dimensão dos gastos de overhead e a falta de instrumentos eficazes para administrar esses gastos. Sakurai (1997) considera que o overhead da produção é apropriado tradicionalmente usando-se uma taxa departamental para determinar o valor a ser apropriado. Essa tarefa tem dois estágios. No primeiro estágio, os custos são imputados a centros de custos. No segundo estágio, esses custos são apropriados aos produtos. No estágio dois do procedimento tradicional, a base de apropriação mais frequentemente usada é a hora-homem de mão-de-obra direta (DLH – direct labor hour). Isso era adequado quando a maior parte do valor a apropriar era mão-de-obra direta.
Análise de critérios: apropriação dos custos por absorção e custeio por atividades
A correta definição dos custos é primordial para a empresa no quesito da formação do preço de vendas; e um dos critérios mais utilizado de acordo com a atual legislação é o custeio por absorção; onde todos os custos fixos são “alocados” aos produtos por critério de rateiro definido para a apropriação e este pode alternar-se entre medidas de: horas máquias; consumo em KW de energia; Volume de produção; taxa de mão de obra direta. E assim os custos indiretos de fabricação são apropriados ao custo total de fabricação, e servem como base para a formação dos preços de venda dos produtos. Porém, a forte concorrência principalmente dos produtos asiáticos sendo oferecidos a preços altamente competitivos fez com que os acadêmicos analisassem com critério o tão conhecido custeio por absorção que “aloca” sem uma análise crítica os custos indiretos de fabricação no custo total de fabricação; sendo que este por sua vez pode carregar consigo custos da improdutividade; horas de retrabalho; atividades não correlacionadas ao produto e prejudica a análise gerencial na correta formação dos preços para fazer frente a concorrência ou até mesmo eliminar custos e despesas improdutivas geradas na empresa. Assim, o ABC surgiu nas décadas dos anos 80 como uma alternativa ao custeio por absorção no objetivo de analisar com critério a composição dos “gastos gerais de fabricação” antes do direcionamento ou alocação destes valores ao custo total dos produtos a serem vendidos. A metodologia embora simples captura com efetividade os valores compostos nos chamados “gastos gerais de fabricação”; no desmembramento do conceito que os recursos são consumidos por atividades´, e as atividades relacionadas aos produtos através dos direcionadores de custos ou objetos de custos: Neste momento já podemos pensar o seguinte: Se você trabalha numa empresa e se a atividade que você exerce não tiver nenhuma relação direta com o produto a ser vendido, fique esperto; pois a atividade sem correlação ao produto, no sistema ABC é classificada como: atividade que não agrega valor. Continuando; 1) Recursos: Os recursos são classificados em diretos e indiretos. Os diretos são facilmente alocados aos produtos e não representam risco de direcionamento, tais como: Matéria prima; Material complementar; Mão de obra direta. Já os indiretos não são facilmente alocados aos produtos e reside o risco do mal direcionamento ao produto e assim este último o produto, pode pagar a conta da ineficiência operacional ou gastos (custos) alocados indevidamente ao produto fim, e como exemplo podemos destacar: Salário dos gerentes e supervisores de processo e do laboratório; Custos com treinamentos; Custos com despesas; Custo assistencial; Custo com aluguel do espaço de fabricação; Serviços de terceiros; Consultorias do processo produtivo; entre outros. 2) Atividades: Define-se como atividades como sendo uma conjugação coordenada de recursos consumidos que visa a produção de um determinado produto. Determina “o que eu faço na empresa” e qual produto irá consumir esta “atividade” ao seu respectivo “custo unitário” desta atividade. Pense o seguinte: Se você trabalha numa empresa e ganha um salário de R$ 8.000,00 para fazer um único relatório no mês; no sistema ABC ele aponta que o “tal relatório” custa R$ 8.000,00; e fica ainda mais complicado se este relatório não tiver nenhuma relação com o produto comercializado pela empresa. Então uma atividade é formada por um conjunto de tarefas que, por sua vez, são consideradas o menor segmento das operações empresariais, embora, dependendo do nível pretendido de profundidade da análise, podem ser subdivididas em subtarefas. Num conceito amplo do ABC este considera não somente as atividades diretas de produção denominadas atividades primárias que estão estritamente ligadas ao processo produtivo; mas também as atividades secundárias ou atividades de suporte; tais como as de supervisão e de administração. Dentre as atividades diretas podemos relacionar: Quantidade de análises efetuadas pelo laboratório; Quantidade de Start-up do processo produtivo; Quantidade de abastecimento das linhas de produção; Quantidade de conferência de cargas; Quantidade de faturas emitidas; e assim por diante. Como exemplo, vamos analisar o custo do departamento do laboratório de análise de uma empresa: Vamos supor que a empresa efetue investimento mensal no seu laboratório num valor aproximado de R$ 200.000,00 (duzentos mil reais) e este por sua vez venha realizar a atividade de análise dos produtos e efetuou 50 análises no mês, e assim podemos chegar a um custo unitário da atividade de analisar produto no valor unitário de R$ 4.000,00 por análise. Verifique agora a potencialidade do custeio ABC nos controles dos custos: No tradicional custeio por absorção os R$ 200.000,00 (duzentos mil reais) mensais) serão alocados diretamente aos produtos com base do critério de rateio, e que por sua vez poderá ser: horas máquinas; horas homens; depreciação das máquinas, etc. e o custo total do produto pode absorver inadequadamente custos que não pertencem a si; e induzir a empresa a sérios erros na formação do preço de vendas. Já no custeio ABC indaga-se: Qual atividade foi realizada? Qual o custo unitário desta atividade e para qual produto foi direcionada esta atividade; Quantas atividades unitárias o produto efetivamente consumiu. Retomando ao nosso exemplo pelo valor de R$ 200.000,00 (duzentos mil reais) que foram realizadas 50 analises ao custo unitário de R$ 4.000,00 reais. Vamos supor que do total das 50 atividades, apenas 30 atividades tem correlação direta com o produto e as 20 demais foram realizadas sem correlação nenhuma com o produto; assim iremos alocar ao produto somente o valor de R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais) equivalente a 30 atividades e as demais 20 atividades no valor de R$ 80.000,00 (oitenta mil reais) serão definidas como “atividades que não agregam valor ao produto” e poderão ser eliminadas, ficando assim: Custo da atividade que agregam valor: R$ 120.000,00 Custo da atividade que não agregam valor: R$ 80.000,00 Custo total do departamento: R$ 200.000,00 Por dedução; na composição do preço de venda a ser praticado no mercado devemos apenas considerar as atividades que agregam valor ao produto e as demais deverão ser eliminadas, pois o cliente final não pode pagar por uma atividade que não agregou valor